Applicazione dell’IVA ai servizi resi ai soggetti che esercitano l’attività di raccolta scommesse (Agenzia delle entrate – Risposta 03 novembre 2021, n. 760).

La società istante è una società di diritto estero che opera oggi come bookmaker autorizzato organizzando, gestendo ed offrendo i servizi di scommessa su eventi sportivi ed altro. In particolare, la Società svolge in Italia attività di raccolta scommesse con vincita in denaro su rete fisica (c.d. rete gaming a terra) attraverso i c.d. Punti di Raccolta.
L’istante è titolare della Concessione italiana per la raccolta su rete fisica e della Concessione italiana per la raccolta su rete fisica, nonché della Concessione italiana per la raccolta a distanza dei giochi pubblici (GAD).
Nel merito dell’attività svolta, la Società chiarisce che, in quanto operatore autorizzato di scommesse sportive e società di gioco online, al fine della corretta operatività delle proprie prestazioni, opera con diversi operatori di servizi informatici per ottenere la fornitura di prestazioni altamente specifiche e funzionali all’esercizio della propria attività tipica.
La società istante ha chiesto di conoscere il trattamento IVA delle prestazioni offerte dai propri Fornitori e ritiene che le prestazioni rese dai propri Fornitori possano essere considerate, ai fini dell’IVA, come accessorie a quelle rese dalla stessa nell’esercizio della propria attività di raccolta scommesse.
Nel merito delle operazioni accessorie, riprendendo l’excursus fatto dalla società istante, l’Agenzia evidenzia che ciascuna operazione assume autonoma rilevanza agli effetti dell’IVA secondo il regime impositivo proprio (i.e. imponibilità o esenzione); tale regola generale, tuttavia, può essere derogata in presenza di operazioni complesse in relazione alle quali è necessario verificare se le stesse costituiscano, da un punto di vista economico-funzionale, un unicum inscindibile.
In linea di principio, più prestazioni, formalmente distinte, devono essere considerate come una prestazione unica quando sono:
– tra loro collegate attraverso un vincolo di accessorietà, caratterizzato dalla miglior fruizione di un servizio grazie ad un altro ad esso ancillare;
– strettamente connesse al punto da formare, oggettivamente, un’unica prestazione economica indissociabile , la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale.
Al riguardo, l’articolo 12 del d.P.R. n. 633 del 1972 stabilisce che le cessioni ” o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuate direttamente dal cedente o prestatore, ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggette autonomamente all’imposta nei rapporti fra le parti dell’operazione principale”.
In base al principio secondo cui ” accessorium sequitur principale”, le operazioni accessorie concorrono, pertanto, alla formazione della base imponibile dell’operazione principale, ne assumono lo stesso trattamento fiscale e sono soggette alla medesima aliquota IVA.
Sul punto, l’Amministrazione finanziaria (risoluzione n.337/E del 2008) ha avuto modo di chiarire che si considerano accessorie le operazioni che:
– integrano, completano o rendono possibile l’operazione principale;
– sono rese dal medesimo soggetto che esegue l’operazione principale , anche a mezzo di terzi, ma per suo conto e a sue spese;
– sono rivolte al medesimo soggetto nei cui confronti è resa l’operazione principale.
In altri termini, perché si delinei un vincolo di accessorietà tra due operazioni, è necessario che le stesse convergano verso la realizzazione di un unico obiettivo, rispondendo all’esigenza di offrire al cliente, secondo le proprie specifiche esigenze, il miglior risultato possibile. Sul punto, la risoluzione n. 230/E del 15 luglio 2002 ha precisato che, ai fini del riconoscimento della natura accessoria di un’operazione, non è sufficiente che la stessa renda possibile o più agevole l’operazione principale, dovendo costituire un unicum economico con la stessa.
Anche la Corte di Giustizia europea (cfr. sentenza 25 febbraio 1999, causa C349/96, punti 29 e 30) si è espressa in materia, precisando che ” tenuto conto della duplice circostanza che, da un lato, dall’art. 2, n. 1 della sesta direttiva, discende che ciascuna prestazione di servizio deve essere considerata di regola come autonoma e indipendente e che, dall’altro, la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non deve essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA, occorre individuare gli elementi caratteristici dell’operazione di cui trattasi per stabilire se il soggetto passivo fornisca al consumatore, considerato come consumatore medio, più prestazioni principali distinte o un’unica prestazione. Va sottolineato che si configura una prestazione unica in particolare nel caso in cui uno o più elementi devono essere considerati nel senso che costituiscono la prestazione principale, mentre uno o alcuni elementi devono essere considerati come una prestazione accessoria o alcune prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale. Una prestazione deve essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore.
Sul punto, anche la Suprema Corte di Cassazione con la sentenza del 16 novembre 2011, n. 24049, ha avuto modo di chiarire che ” la prestazione accessoria deve essere, dunque, strumentale a quella principale e avere il fine di permettere l’effettuazione o la migliore fruizione della prestazione principale; cioè (…) , l’elemento decisivo è rappresentato dal fatto che l’operazione accessoria si configuri essenzialmente come un mezzo per il completamento o la realizzazione della operazione principale (…)”.
Quanto sopra illustrato, nel merito della fattispecie prospettata, l’Agenzia ritiene che le prestazioni di servizi rese dai Fornitori dell’istante non possano essere considerate, ai fini dell’IVA, operazioni accessorie a quelle rese dalla società ai propri clienti giocatori.
Infatti, per essere considerate accessorie a quella principale, le prestazioni devono:
– integrare, completare o rendere possibile l’operazione principale;
– essere rese dal medesimo soggetto che esegue l’operazione principale, anche a mezzo di terzi, ma per suo conto e a sue spese;
– essere rivolte al medesimo soggetto nei cui confronti è resa l’operazione principale.
Nel caso in esame, le prestazioni non sono effettuate dal medesimo soggetto, bensì:
– dalla società istante, per quanto concerne le prestazioni ipotizzate principali
– dai propri Fornitori, per quanto concerne le ipotizzate prestazioni accessorie.
Inoltre, neanche il terzo requisito viene soddisfatto; infatti, le prestazioni non sono rivolte allo stesso soggetto, ma le “principali” ai clienti dell’istante, mentre le “accessorie” all’istante stesso.
Atteso ciò, appare evidente che le prestazioni ricevute dalla società istante non possono essere ritenute accessorie a quelle dalla stessa rese ai propri clienti.
Passando all’analisi delle prestazioni svolte dalle società fornitrici dell’istante, ai sensi dell’articolo 10, primo comma, n. 6), del Decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972 n. 633 sono esenti dall’IVA, tra le altre, ” le operazioni relative all’esercizio del lotto, delle lotterie nazionali, dei giochi di abilità e dei concorsi pronostici riservati allo Stato e agli enti indicati (…) nonché quelle relative all’esercizio dei totalizzatori e delle scommesse (…), ivi comprese le operazioni relative alla raccolta delle giocate”.
Ai sensi del successivo n. 7), sono parimenti esenti ” le operazioni relative all’esercizio delle scommesse in occasione di gare, corse, giuochi, concorsi e competizioni di ogni genere, diverse da quelle indicate al numero precedente, nonché quelle relative all’esercizio del giuoco nelle case da giuoco autorizzate e alle operazioni di sorte locali autorizzate”.
Il n. 9) del citato articolo 10, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 prevede il regime di esenzione anche per le prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative alle operazioni di cui ai numeri da 1) a 7) dell’articolo 10. In merito all’esenzione dall’IVA per le scommesse, le lotterie e gli altri giochi d’azzardo, prevista dall’articolo 135, n. 1, lett. i), della Direttiva 2006/112/CE, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, con sentenza del 10 giugno 2010, causa C-58/09, ha chiarito che “i termini con i quali sono state designate le esenzioni di cui all’art. 135,n. 1, della direttiva 2006/112 devono essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (…) .Inoltre, l’interpretazione dei termini di tale disposizione deve essere conforme agli obiettivi perseguiti dalle dette esenzioni e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale relativo al sistema comune di IVA (…). Per quanto riguarda nello specifico le scommesse, le lotterie e gli altri giochi d’azzardo, occorre rilevare che l’esenzione di cui essi godono è motivata da considerazioni di ordine pratico, in quanto le operazioni di gioco d’azzardo mal si prestano all’applicazione dell’ IVA, e non, come nel caso relativo a determinate prestazioni di servizi d’interesse generale in ambito sociale, dalla volontà di garantire a tali attività un trattamento più favorevole in materia di IVA (…)”.
L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, con la nota prot. n. 27604 del 31 marzo 2014, in relazione alla raccolta dei giochi “online” ed alla qualificazione dei rapporti contrattuali che intercorrono tra il concessionario e il fornitore della piattaforma di gioco, ha avuto modo di chiarire che – per quanto concerne il rapporto contrattuale tra il concessionario e il soggetto che fornisce la piattaforma di gioco, ” lo stesso è ammesso in base alle (…) norme convenzionali e rappresenta una soluzione comune nel settore del gioco a distanza”; – in relazione alle attività rese al concessionario dal soggetto che fornisce la piattaforma di gioco ” sono essenziali per garantire il corretto funzionamento dell’offerta di giochi” online di cui trattasi. La stessa ADM, inoltre, ha rappresentato che il rapporto tra il concessionario e il fornitore “può ricomprendere una serie di attività necessarie e indispensabili per effettuare la raccolta dei citati giochi”.
Nella stessa nota, si legge che, ” più in generale, appare corretta l’interpretazione per cui il mero trasferimento del diritto d’uso di un sistema informatico possa essere ricondotta tra le attività relative all’esercizio dei giochi e dalle operazioni di raccolta delle giocate”.
A tal riguardo, come già chiarito con la risposta n. 583 del 14 dicembre 2020, l’Agenzia ritiene che, in base a quanto stabilito dalle disposizioni unionali e nazionali in materia di IVA, le operazioni relative all’esercizio delle scommesse e dei giochi che fruiscono dell’esenzione IVA sono quelle che concretizzano la gestione complessiva del concorso pronostico o del gioco, la quale comprende le fasi di elaborazione e di definizione dei dati necessari per consentire ai giocatori di partecipare al gioco, nonché le fasi di accettazione e raccolta delle singole giocate.
Nella fattispecie in esame, l’Agenzia ritiene che i servizi che attengono al funzionamento delle interfacce (API), ai servizi di providing, di scommessa, alle licenze d’uso dei software e/o delle piattaforme di gioco, pur non potendo essere considerati accessori alle prestazioni fornite dall’istante ai propri clienti ai sensi dell’articolo 12 del d.P.R. n. 633 del 1972, possono in linea di principio avere i caratteri di necessarietà e di indispensabilità per effettuare l’esercizio del gioco e la raccolta delle giocate nell’accezione declinata dall’ADM e come tali considerarsi esenti da IVA ai sensi del citato articolo 10, primo comma, nn. 6) e 7) dello stesso d.P.R. n. 633 del 1972.
Dall’ambito applicativo del regime di esenzione suddetto appaiono invece tendenzialmente escluse le prestazioni di servizi che non concretizzano la gestione del gioco né le fasi di elaborazione e di definizione dei dati necessari per consentire ai giocatori di partecipare al gioco, né le fasi di accettazione o raccolta delle singole giocate; solo a titolo esemplificativo, è da intendersi esclusa la licenza d’uso relativa ad una piattaforma di customer care e più in generale la prestazione di servizi informatici di generica assistenza commerciale e di reportistica.