In tema di accertamento induttivo basato sugli studi di settore, le difficoltà di esercizio dell’impresa correlate al progressivo aggravamento dello stato di salute del legale rappresentante e socio della società contribuente integrano le condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui è applicabile lo standard prescelto dall’Amministrazione in considerazione della specifica realtà economica svolta nel periodo di tempo cui l’accertamento si riferisce (Corte di Cassazione – Ordinanza 24 marzo 2021, n. 8327)

IL CASO

La controversia ha origine dagli avvisi di accertamento con i quali l’Ufficio ha induttivamente determinato un maggior reddito di impresa della società, in considerazione della grave incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dallo studio di settore applicato, e di conseguenza un corrispondente maggiore reddito da partecipazione in capo ai soci.
I giudici tributari hanno accolto il ricorso, escludendo l’applicabilità al caso concreto dello studio di settore – come rielaborato, rispetto a quello originario, dallo stesso Ufficio – per avere la contribuente fornito la prova della “specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui si riferiva l’accertamento” atta a giustificare l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui potesse applicarsi lo “standard” prescelto. Specifica realtà dell’attività economica che i giudici hanno ravvisato – con valutazione di merito insindacabile in sede di legittimità – nelle difficoltà di esercizio dell’impresa correlate al progressivo aggravamento dello stato di salute del legale rappresentante e socio della società contribuente.

DECISIONE DELLA CASSAZIONE

Su ricorso dell’Agenzia delle Entrate, la Corte di Cassazione ha confermato la decisione dei giudici tributari.
In punto di diritto, le Commissioni tributarie giudicanti hanno osservato che:
1) premesso che gli studi di settore “hanno rilevanza di prova presuntiva, suscettibile di prova contraria, nell’ambito di un accertamento induttivo, collegato tuttavia a criteri di ragionevolezza in relazione al caso concreto”, il riferimento al “caso concreto” confermerebbe la necessità di adeguare il risultato delle presunzioni degli studi di settore alla situazione personale del contribuente;
2) i risultati dell’accertamento basato sugli studi di settore potevano concretare una presunzione grave, precisa e concordante soltanto in presenza di altri elementi, anche indiziari, che attestassero la normalità dell’attività della ditta in ordinarie condizioni nella realtà economica del proprio settore;
3) la dimostrazione di tale normalità spettava all’Ufficio tenuto a provare: a) relativamente al contribuente che egli vivesse una realtà economica normale e non si trovasse in una situazione svantaggiata o anomala; b) relativamente alla zona territoriale in cui lo stesso operasse che la stessa non fosse caratterizzata da una particolare situazione economica;
4) l’onere della prova dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto faceva carico all’ente impositore mentre “sul contribuente gravava quella – anche mediante presunzioni semplici – della sussistenza di condizioni che giustificassero l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui potessero essere applicati gli standard o come appare nella specie, della specifica realtà economica svolta nel periodo di tempo cui l’accertamento si riferisce”.

La Corte di Cassazione ha precisato che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell’accertamento.
In tale sede quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali non sono state ritenute attendibili le allegazioni del contribuente.
L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato dalle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato ed il contribuente ometta di parteciparvi ovvero si astenga da qualsivoglia attività di allegazione, l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards e non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri.

La motivazione dell’avviso di accertamento, pertanto, non può esaurirsi nel mero rilievo dello scostamento, essendo preciso onere dell’Ente impositore motivare adeguatamente sulla concreta applicabilità dello studio di settore prescelto, a partire dal cluster di riferimento, e sulle ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente, infatti, quel che assume centrale importanza nell’accertamento mediante l’applicazione dei parametri o studi di settore è proprio il contraddittorio con il contribuente dal quale possono emergere elementi idonei a commisurare alla concreta realtà economica dell’impresa la “presunzione” indotta dal rilevato scostamento del reddito dichiarato dai parametri e, di conseguenza, la giustificabilità di un onere della prova contraria a carico del contribuente.

L’applicazione dello studio di settore per l’accertamento induttivo del reddito d’impresa può essere legittimamente esclusa dalla prova della “specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui si riferiva l’accertamento”, costituita dalle difficoltà di esercizio dell’impresa correlate al progressivo aggravamento dello stato di salute del legale rappresentante e socio della società contribuente.